中國個(gè)人所得稅的改革目標(biāo)定位于“綜合與分類相結(jié)合”，始自上個(gè)世紀(jì)90年代中期，迄今已經(jīng)跨越了“九五”、“十五”、“十一五”和“十二五”等四個(gè)五年規(guī)(計(jì))劃。作為國家層面所確立的一個(gè)稅種的改革目標(biāo)，追求了十幾年之久而未有結(jié)果，并且，雖一再受阻，但始終未加改變，這在中國稅收改革乃至整個(gè)中國經(jīng)濟(jì)體制改革歷史上，不能不算是一個(gè)罕見的特例。
在當(dāng)前的中國，我們不僅越來越面臨著居民收入分配差距日漸拉大的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而且，與此同時(shí)，也越來越受制于政府手中缺乏調(diào)節(jié)居民收入分配手段的殘酷現(xiàn)實(shí)。為此，盡快啟動(dòng)個(gè)人所得稅的“綜合與分類相結(jié)合”改革，使之擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)居民收入分配的重任，以此為基礎(chǔ)，重新建構(gòu)一套適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的居民收入分配調(diào)節(jié)機(jī)制，已成為當(dāng)務(wù)之急。
來自財(cái)稅管理部門的分析一再表明，稅收征管環(huán)境和條件的制約是推進(jìn)“綜合與分類相結(jié)合”改革的主要障礙。中國30多年的改革歷程也啟示我們，“漸進(jìn)”是成功啟動(dòng)各項(xiàng)改革的一條基本經(jīng)驗(yàn)。認(rèn)識到稅收征管難題的破解不可能一蹴而就，在現(xiàn)時(shí)稅收征管環(huán)境和條件的約束下，盡快邁出走向“綜合與分類相結(jié)合”目標(biāo)的實(shí)質(zhì)性腳步，一個(gè)幾乎唯一的可行選擇就是，取“漸進(jìn)”式方案。
有鑒于上述種種，我們在全面而系統(tǒng)地總結(jié)有關(guān)個(gè)人所得稅的國際經(jīng)驗(yàn)以及中國國情的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)完成了一套實(shí)施中國個(gè)人所得稅“綜合與分類相結(jié)合”改革的漸進(jìn)式方案，簡稱“財(cái)貿(mào)所方案”。
以中國現(xiàn)階段稅收征管的約束和未來發(fā)展為前提，以經(jīng)濟(jì)全球化背景下國際稅收競爭和主要市場經(jīng)濟(jì)國家個(gè)人所得稅的改革趨勢為參照系，立足中國具體國情，在現(xiàn)行分類所得稅制要素保持穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，以相對較小的征管成本引入綜合制因素，盡快建立初始的“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制度；以此為基礎(chǔ)，隨著個(gè)人所得稅征管機(jī)制的不斷完善，通過保持初始改革方案的可拓展性，實(shí)現(xiàn)由初始方案向目標(biāo)方案——未來的“綜合與分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制度——的過渡。
能否以較低的征管成本盡快推出“綜合與分類相結(jié)合”的改革，避免因?yàn)樗^征管條件不到位導(dǎo)致的一再拖延，是初始方案設(shè)計(jì)時(shí)考慮的首要問題。
故而，漸進(jìn)式改革初始方案的核心，是在保持現(xiàn)行分類所得稅制框架基本穩(wěn)定的前提下，以已經(jīng)實(shí)施的年所得超過12萬元納稅人自行納稅申報(bào)制度為基礎(chǔ)，通過對部分所得項(xiàng)目適用綜合稅率表進(jìn)行年度匯算清繳的方式，對已經(jīng)進(jìn)入自行申報(bào)范圍的納稅人先行實(shí)施綜合計(jì)征。
初始方案的基本內(nèi)容，主要包括以下幾個(gè)方面：
1.以現(xiàn)行分類所得稅制為基礎(chǔ)
初始方案盡可能保持現(xiàn)行分類所得稅制基本框架的穩(wěn)定。對于11類所得項(xiàng)目，仍然按現(xiàn)行稅制進(jìn)行分類征收，以源泉扣繳為主。同時(shí)，輔之以在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得；從中國境外取得所得；取得應(yīng)納稅所得，沒有扣繳義務(wù)人等情況的自行申報(bào)納稅。對于現(xiàn)行稅制框架下各分類所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除、適用稅率等因素，盡可能保持不變或基本不變。
2.僅對年所得超過12萬元納稅人實(shí)行自行申報(bào)并綜合計(jì)征
以現(xiàn)行年所得超過12萬元納稅人自行申報(bào)制度為基礎(chǔ)，選擇部分所得項(xiàng)目實(shí)行年終綜合計(jì)征，適用累進(jìn)稅率和綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算年度應(yīng)納稅額。對于納入綜合范圍的所得項(xiàng)目已代扣代繳的稅款視為預(yù)繳稅款，匯算清繳后多退少補(bǔ)；對于未納入綜合范圍的所得項(xiàng)目，也需自行申報(bào)。已按規(guī)定代扣代繳稅款的視為納稅義務(wù)完結(jié)，未代扣代繳稅款或代扣代繳稅款不足的，要補(bǔ)繳稅款。
初始階段，考慮到征管因素的制約，暫不實(shí)行以家庭為單位的申報(bào)。
年所得12萬元以下的納稅人按現(xiàn)行分類稅制計(jì)征稅款，不適用綜合計(jì)征，也無需申報(bào)年度所得。
綜合稅率表和綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，應(yīng)使大部分年所得12萬元以下納稅人分類計(jì)征的應(yīng)納稅額低于或等于綜合計(jì)征的稅負(fù)。
對適用綜合計(jì)征的納稅人設(shè)定年所得標(biāo)準(zhǔn)，可以在初始階段大幅降低實(shí)行自行申報(bào)、匯算清繳納稅人的規(guī)模。
3.納入綜合計(jì)征范圍所得項(xiàng)目的選擇
現(xiàn)行11類所得項(xiàng)目中，除偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得外，屬于勞動(dòng)所得的有四項(xiàng)，即工資薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得；屬于資本與勞動(dòng)混合所得的有兩項(xiàng)，即個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；屬于資本所得的有三項(xiàng)，即利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
從現(xiàn)行分類稅制和征管成本的角度分析，有5種基本的綜合方案：
方案1：最小范圍的綜合，即將工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得綜合；
方案2：中等范圍的綜合，將全部四項(xiàng)勞動(dòng)所得綜合；
方案3：較大范圍的綜合，在四項(xiàng)勞動(dòng)所得的基礎(chǔ)上，將部分資本所得項(xiàng)目，如財(cái)產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅利所得納入綜合計(jì)征范圍。
方案4：大范圍的綜合，在方案3的基礎(chǔ)上，將資本與勞動(dòng)混合的兩項(xiàng)所得、也納入綜合范圍。
方案5：最大范圍的綜合，該方案接近美國的“大綜合”模式，除單獨(dú)規(guī)定的個(gè)別項(xiàng)目外，所有所得項(xiàng)目均納入綜合計(jì)征范圍。這一方案調(diào)節(jié)收入分配的功能最強(qiáng)，但對效率帶來的損失和稅收征管成本也較高。
初始階段究竟采取哪個(gè)方案，取決于公平與效率、征管成本與改革成效兩對矛盾的權(quán)衡。
4.綜合稅率與費(fèi)用扣除
綜合稅率表與綜合費(fèi)用扣除項(xiàng)目，決定了年所得超過12萬元納稅人的最終法定稅負(fù)。最終法定稅負(fù)與已經(jīng)代扣扣繳的預(yù)扣稅款的差額，則決定了自行申報(bào)后退稅或補(bǔ)稅的金額。
在初始階段，綜合稅率和費(fèi)用扣除項(xiàng)目的設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)考慮與分類計(jì)征的銜接問題，尤其是與工資薪金所得累進(jìn)稅率表的銜接。
主要出于降低征管成本的考慮，在初始階段，應(yīng)保持綜合累進(jìn)稅率表與工資薪金所得的累進(jìn)稅率表的一致(為配合初始方案的出臺，工資薪金所得超額累進(jìn)稅率表應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整)，以及綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與工資薪金所得年度費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的一致。從而，盡可能保持年所得超過12萬元納稅人綜合計(jì)征的最終稅負(fù)與代扣代繳的預(yù)扣稅款基本一致，不需要退補(bǔ)稅款。
除年度綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)外，可以考慮首先允許符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出在綜合稅基中予以扣除�？紤]到征管成本，在初始階段，暫不引入差別扣除項(xiàng)目。
5.稅收征管機(jī)制與配套措施
按照年所得12萬元以上的標(biāo)準(zhǔn)，初始階段全國適用綜合計(jì)征的納稅人數(shù)量可以控制在數(shù)百萬人，而且這部分納稅人多集中于沿海發(fā)達(dá)地區(qū)。故而，這有利于降低初始階段的稅收征管成本，對稅務(wù)機(jī)關(guān)目前圍繞間接稅征收建立起來的稅收征管模式的沖擊相對較小，可以為適應(yīng)“綜合和分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制要求的稅收征管機(jī)制的完善爭取時(shí)間。
現(xiàn)行個(gè)人所得稅是中央與地方共享稅，歸地方稅務(wù)局征管。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合改革后，必然涉及退補(bǔ)稅款在中央與地方之間的分配以及與之相配合的國地稅機(jī)關(guān)征管分工問題。
設(shè)定適用綜合計(jì)征的年所得標(biāo)準(zhǔn)，有利于在初始階段以較低成本解決上述兩個(gè)問題。在分類計(jì)征階段的稅收分享比例和征管分工不變的前提下，通過設(shè)立中央數(shù)據(jù)庫匯集年所得12萬元以上納稅人的全部涉稅信息，但仍由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)自行申報(bào)納稅人的征管，納稅人有權(quán)在戶籍所在地、長期居住地、主要收入來源地之間自行選擇主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。為了激勵(lì)地稅部門加強(qiáng)對這部分納稅人的征管，可以考慮在初始階段規(guī)定退稅部分由中央承擔(dān)，補(bǔ)稅部分全部歸地方財(cái)政。
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四、初始方案基礎(chǔ)上的漸進(jìn)式改革 |
隨著個(gè)人所得稅征管條件和征管機(jī)制的逐步完善，在初始方案的基礎(chǔ)上，要積極創(chuàng)造條件，不斷“健全”綜合與分類相結(jié)合的制度，實(shí)現(xiàn)由初始方案向目標(biāo)方案的過渡。
具體來講，主要包括以下幾個(gè)方面：
第一，長期保持年所得12萬元為綜合計(jì)征的門檻，隨著居民收入增長和通貨膨脹的交互作用，適用自行申報(bào)綜合計(jì)征納稅人的數(shù)量將逐步增加，由此可以實(shí)現(xiàn)“綜合與分類相結(jié)合”稅制適用范圍的穩(wěn)定擴(kuò)張。
第二，隨著征管條件和征管機(jī)制的完善，通過逐步調(diào)整擴(kuò)大納入綜合范圍的所得項(xiàng)目，更好的發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。與此同時(shí)，兼顧效率損失和國際稅收競爭的影響，努力尋求在公平、效率、國際稅收競爭及征管成本等諸多相互沖突的因素之間的動(dòng)態(tài)平衡。
第三，適時(shí)引入差別扣除項(xiàng)目，條件成熟時(shí)允許以家庭為單位申報(bào)納稅。除捐贈(zèng)扣除外，適時(shí)引入差別扣除項(xiàng)目。從征管成本角度分析，引入撫養(yǎng)扣除、殘疾扣除的成本較低，而贍養(yǎng)扣除、醫(yī)療扣除的成本相對較高。應(yīng)當(dāng)指出的是，未來個(gè)人所得稅的差別扣除項(xiàng)目并不是越多越好，應(yīng)著力避免稅制的復(fù)雜化以控制征管成本，而對中低收入階層的收入調(diào)節(jié)應(yīng)更多的依賴財(cái)政轉(zhuǎn)移性支出。
第四，適時(shí)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，促進(jìn)稅制公平。隨著初始方案的實(shí)施進(jìn)程，應(yīng)適時(shí)調(diào)整分類計(jì)征所得項(xiàng)目與綜合計(jì)征所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)，使兩者更好的銜接并使稅負(fù)分布更為公平。如將分別適用于工資、薪金所得和個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得兩個(gè)累計(jì)稅率表合并，以擴(kuò)大綜合計(jì)征的范圍，促進(jìn)“綜合與分類相結(jié)合”稅制的不斷完善。
我們自知，盡管努力考慮了包括稅制設(shè)計(jì)、征管安排、國內(nèi)外環(huán)境等各種因素，并且數(shù)易其稿、反復(fù)推敲，但是，個(gè)人所得稅“綜合與分類相結(jié)合”的改革畢竟是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，限于水平和經(jīng)驗(yàn)，我們所提出的方案并不完善，只能稱之為一個(gè)“靶子”，起到拋磚引玉作用。
課題組組長：高培勇；副組長：張斌。
課題組成員：范建鏋、張德勇、馬珺、盧藝、李文、何代欣、蔣震、苑德宇、騰祥志。