●我國(guó)現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革因循行政試點(diǎn)路徑，其合法性存有瑕疵，實(shí)踐中也引發(fā)諸多爭(zhēng)議，與現(xiàn)代國(guó)家治理觀念不相符合。
●十八屆三中全會(huì)部署“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，并首次提出“落實(shí)稅收法定原則”，表明未來的房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)以全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式推進(jìn)。
●在房產(chǎn)稅立法過程中，應(yīng)當(dāng)平衡好立法與行政、國(guó)家與納稅人、中央與地方三對(duì)關(guān)系，推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)，讓改革在法治保障下順利推進(jìn)。
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各地房產(chǎn)稅涉及地區(qū)納稅人切身福祉，更應(yīng)當(dāng)由地方人大及其常委會(huì)根據(jù)法律的授權(quán)來決定。圖為無錫市居民小區(qū)。
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近年來，房產(chǎn)稅改革一直是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)話題。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，更是將其推到了風(fēng)口浪尖。然而，房產(chǎn)稅改革在理論和實(shí)踐上確實(shí)都面臨著諸多難題，例如：其主要目的究竟是組織收入、調(diào)節(jié)分配還是調(diào)控房?jī)r(jià)？與土地產(chǎn)權(quán)制度是否存在矛盾，與土地出讓金、城鎮(zhèn)土地使用稅等又如何協(xié)調(diào)？稅率、免征額等稅制設(shè)計(jì)上怎樣兼顧“調(diào)高”與“提低”？如何推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)登記、財(cái)產(chǎn)評(píng)估等配套制度建設(shè)？等等。
房產(chǎn)稅改革意義很大，改革的方式——而不僅僅是改革的內(nèi)容——將會(huì)決定其是否能夠獲得成功以及能夠獲得多大成功。推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，首要問題就在于選好改革路徑。
“房地產(chǎn)稅”和“房產(chǎn)稅”是具有包含關(guān)系的兩個(gè)概念。房地產(chǎn)稅泛指與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種體系，如我國(guó)的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等，房產(chǎn)稅只是房地產(chǎn)稅中的一個(gè)稅種。我們這里討論房產(chǎn)稅改革問題，但根據(jù)《決定》精神，這一改革的設(shè)計(jì)自然不能脫離對(duì)其他稅種的考慮。
房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)告別行政試點(diǎn)尋求法治化路徑
2011年1月底，根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神，上海、重慶開始房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，對(duì)部分個(gè)人所有非營(yíng)利住房開征房產(chǎn)稅，標(biāo)志著房產(chǎn)稅改革已經(jīng)正式啟動(dòng)。此后，國(guó)務(wù)院在《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》、《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見的通知》等指導(dǎo)性文件和多次公開表態(tài)中均提出要“擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍”。
總體上看，我國(guó)的房產(chǎn)稅制具有濃厚的行政主導(dǎo)色彩，其主要依據(jù)是行政法規(guī)、規(guī)章，稅制變革也歷來由行政機(jī)關(guān)推動(dòng)。在現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革中，其典型路徑就是在不修改現(xiàn)行法規(guī)的情況下，依據(jù)行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部決定進(jìn)行地方試點(diǎn)，即所謂“行政試點(diǎn)”模式。
我們可以從法律視角對(duì)此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)作如下評(píng)論：
首先，國(guó)務(wù)院對(duì)地方政府進(jìn)行稅收立法的轉(zhuǎn)授權(quán)，不符合《立法法》規(guī)定。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議同意部分城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，實(shí)質(zhì)就是將全國(guó)人大授予的稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給地方政府。國(guó)務(wù)院同意地方進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)的實(shí)質(zhì)就是轉(zhuǎn)授權(quán)，而這與《立法法》第10條規(guī)定的“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”產(chǎn)生了直接沖突。
其次，地方政府規(guī)章與上位法相沖突。即使不考慮轉(zhuǎn)授權(quán)問題，上海、重慶的房產(chǎn)稅暫行辦法也直接與《房產(chǎn)稅暫行條例》相沖突。《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于行政法規(guī)，其效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章。雖然滬、渝出臺(tái)的暫行辦法是對(duì)《條例》的“改革”，但改革本身并不能夠成為違反上位法的合法化事由。
再次，地方政府規(guī)章不能成為房產(chǎn)稅征收依據(jù)。《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行�！倍鴥傻氐姆慨a(chǎn)稅暫行辦法既不是法律，也不是行政法規(guī)，因而不能成為稅收征收的依據(jù)。
需要說明的是，這種合法性審思并不是無意義的吹毛求疵，更不是想以此“否定”或“阻撓”房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程�？陀^地說，行政試點(diǎn)模式曾發(fā)揮過相當(dāng)大的積極作用，但在推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)的大背景下，遵守法律、尊重法律更應(yīng)當(dāng)成為改革的基本共識(shí)和行為準(zhǔn)則。房產(chǎn)稅改革的行政試點(diǎn)路徑缺乏穩(wěn)固的法律基礎(chǔ)，不符合法治國(guó)家的要求，也與十八屆三中全會(huì)精神相違背，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是不穩(wěn)定、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的。未來的房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)“告別”行政試點(diǎn)，尋求法治框架內(nèi)的優(yōu)選路徑。
房產(chǎn)稅立法應(yīng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口
在符合法治要求的前提下，房產(chǎn)稅改革主要有兩條可選路徑：一是由國(guó)務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，二是由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定《房產(chǎn)稅法》。二者看似相近，但立法主體不同的背后，實(shí)際上存在著民主性、科學(xué)性與立法成本上的重大區(qū)別。
法律的制定機(jī)關(guān)同時(shí)也是最高民意代表機(jī)關(guān)，因而天然地具有最強(qiáng)的民主性。行政法規(guī)的制定機(jī)關(guān)是最高行政機(jī)關(guān)，它與民意的聯(lián)系是間接的，且很容易因?yàn)榧婢吡⒎ㄅc執(zhí)法的職能而導(dǎo)致權(quán)力膨脹。
《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。有觀點(diǎn)認(rèn)為，這一表述僅僅是指由國(guó)務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》。其實(shí)，這不得不說是一種誤讀，沒有準(zhǔn)確地理解《決定》的精神。應(yīng)當(dāng)看到，《決定》在第27條“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”中寫入“落實(shí)稅收法定原則”，在第五部分“深化財(cái)稅體制改革”中將“完善立法”放在改革目標(biāo)的首位，并且在第九部分“推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”中著重強(qiáng)調(diào)了“完善規(guī)范性文件、重大決策合法性審查機(jī)制”和“加強(qiáng)對(duì)行政執(zhí)法的監(jiān)督”等要求。從對(duì)房地產(chǎn)稅改革的表述本身來看，《決定》使用的是“加快立法”并“適時(shí)推進(jìn)改革”，而非“加快改革”并“適時(shí)立法”，這也傳達(dá)出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號(hào)。同時(shí)，房產(chǎn)稅改革還需要和土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的改革一起統(tǒng)籌考慮，整體推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革。
我們可以認(rèn)為，《決定》已經(jīng)為未來的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是：落實(shí)稅收法定原則，通過全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來推進(jìn)改革。
不過，正如習(xí)近平總書記在對(duì)《決定》進(jìn)行說明時(shí)所指出的那樣：“財(cái)稅體制改革需要一個(gè)過程，逐步到位�！甭鋵�(shí)稅收法定原則也需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。在本輪稅制改革中，“營(yíng)改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向�！盃I(yíng)改增”主要是減輕稅負(fù)，因此在人大立法之前，還可以通過國(guó)務(wù)院修改行政法規(guī)的形式進(jìn)行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴(kuò)大征收范圍，涉及到增加稅負(fù)。同時(shí)，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進(jìn)改革，以此凝聚共識(shí)、減小阻力。我們認(rèn)為，房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口。
房產(chǎn)稅立法需要平衡好三方面的關(guān)系
作為落實(shí)稅收法定原則的突破口，房產(chǎn)稅立法程序不光關(guān)系到此次改革，還承擔(dān)著為今后的稅收立法樹立標(biāo)桿的職責(zé)。我們認(rèn)為，在立法過程中，需要著力平衡好三方面的關(guān)系。
立法與行政的關(guān)系
全國(guó)人大的房產(chǎn)稅立法過程并不排斥行政機(jī)關(guān)的參與，但也不宜由行政機(jī)關(guān)“喧賓奪主”。在我國(guó)的立法程序中，法律草案雖然由國(guó)務(wù)院提交，實(shí)際上卻是由相關(guān)部委起草，而最終審議通過的法律和法律草案相比，很少有大規(guī)模的、實(shí)質(zhì)性的修正，這就為部門利益制度化提供了空間。我們認(rèn)為，在未來的稅法起草過程中，應(yīng)當(dāng)改變部委主導(dǎo)的狀況，由全國(guó)人大專門委員會(huì)或全國(guó)人大常委會(huì)相關(guān)工作委員會(huì)牽頭、協(xié)調(diào)相關(guān)部委參加。特別是房產(chǎn)稅立法還涉及到小產(chǎn)權(quán)房、不動(dòng)產(chǎn)登記等諸多事項(xiàng)，因此更要把住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部等部委都納入統(tǒng)一的起草協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)相關(guān)改革信息共享、同步推進(jìn)。
需要澄清的是，全國(guó)人大收回稅收立法權(quán)，并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動(dòng)失效，也不意味著行政機(jī)關(guān)失去了制定稅收法規(guī)、規(guī)章的權(quán)力。也就是說，國(guó)務(wù)院仍可以為了執(zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。全國(guó)人大也仍然可以授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行稅收立法，但這些授權(quán)應(yīng)當(dāng)遵循具體、明確、“一事一議”的標(biāo)準(zhǔn)，不能再進(jìn)行空白授權(quán)和一攬子授權(quán)。同時(shí)，全國(guó)人大應(yīng)當(dāng)對(duì)授權(quán)立法進(jìn)行監(jiān)督和審查。
政府與納稅人的關(guān)系
近年來，越來越多的有識(shí)之士認(rèn)識(shí)到，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)政府從“管理”向“治理”轉(zhuǎn)變，而其核心就是奉行法治精神、厲行法治原則，讓公民成為參與國(guó)家治理的主體。在稅收立法方面，這一轉(zhuǎn)變尤顯重要。
對(duì)此，《決定》專門提出：“完善人大工作機(jī)制，通過座談、聽證、評(píng)估、公布法律草案等擴(kuò)大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質(zhì)詢、特定問題調(diào)查、備案審查等積極回應(yīng)社會(huì)關(guān)切�！币虼耍谖磥淼亩愂樟⒎ㄖ�，要堅(jiān)持“開門立法”，從信息輸入和信息輸出兩個(gè)渠道完善民意吸納機(jī)制，引導(dǎo)民眾理性而富有效率地表達(dá)自己的意志。
需要專門指出的是，稅收立法應(yīng)當(dāng)特別注意吸收專家學(xué)者的意見，充分發(fā)揮智庫(kù)的作用。在現(xiàn)代社會(huì)中，信息不充分已經(jīng)成為立法工作的最大約束條件，而專家在立法信息方面具有專業(yè)知識(shí)和技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)，以及國(guó)外和國(guó)際有關(guān)信息上的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然，學(xué)者也需要在參與立法的過程中保持中立、理性，成為溝通政府與社會(huì)、理論與實(shí)踐、理想與現(xiàn)實(shí)的“橋梁”。
中央與地方的關(guān)系
房產(chǎn)稅的稅源幾乎沒有流動(dòng)性，并且繳納的稅款與地方公共服務(wù)具有最直接的聯(lián)系，因而是典型的地方稅種。如果我國(guó)考慮將房產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的話，面對(duì)各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收入情況、房?jī)r(jià)高低等方面的較大差異，“一刀切”的稅制恐怕會(huì)加劇區(qū)域財(cái)力的不均衡。因此，在房產(chǎn)稅立法過程中，可以考慮更好地發(fā)揮地方的積極性。
從我國(guó)目前的實(shí)際情況看，暫不完全下放稅收立法權(quán)也是較為穩(wěn)妥的。不過，省級(jí)政府可以根據(jù)稅收行政法規(guī)來制定實(shí)施細(xì)則，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅等稅種還享有在法定范圍內(nèi)自行確定稅率的權(quán)力。對(duì)于房產(chǎn)稅而言，同樣建議全國(guó)人大在立法中對(duì)稅率等項(xiàng)目設(shè)置法定范圍，允許地方根據(jù)實(shí)際情況具體調(diào)整。在房產(chǎn)稅作為地方主體稅種的情況下，低稅率會(huì)使得地方財(cái)政收入縮水，且房產(chǎn)稅稅源本身流動(dòng)性不大，因而不太可能導(dǎo)致嚴(yán)重的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。反過來說，這就要求全國(guó)人大立法將關(guān)注點(diǎn)放在幅度稅率的上限，保持各地的稅負(fù)水平總體合理。
需要特別討論的是，地方對(duì)于房產(chǎn)稅的調(diào)整權(quán)應(yīng)當(dāng)由地方人大還是地方政府行使。根據(jù)《立法法》第64條第1款、第73條第2款規(guī)定，地方性法規(guī)和地方政府規(guī)章的范圍都包括執(zhí)行性立法，因而無論授權(quán)給誰，都不存在合法性上的問題。不過，從正當(dāng)性角度考慮，地方人大作為地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，更適合決定重大地方性事務(wù)。特別是對(duì)于涉及地區(qū)納稅人切身福祉的稅收事項(xiàng)來說，更應(yīng)當(dāng)由地方人大及其常委會(huì)根據(jù)法律的授權(quán)來決定。
黨的十八屆三中全會(huì)提出了“現(xiàn)代財(cái)政制度”和“科學(xué)的財(cái)稅體制”的概念，并且多次強(qiáng)調(diào)制度在財(cái)稅領(lǐng)域的重要性。而制度的關(guān)鍵就是法治，制度建設(shè)的核心在于法治建設(shè)。我國(guó)深化財(cái)稅體制改革的過程，也必然是經(jīng)由財(cái)稅法制走向財(cái)稅法治的過程。具體到房產(chǎn)稅改革來說，法治化既是其制度目標(biāo)，也是其優(yōu)選路徑。其實(shí)，從行政主導(dǎo)路徑走向立法主導(dǎo)路徑，本身也是一次改革，而且是制度和觀念上的雙重深刻變革。
